行政事业单位内部控制有效性评价框架研究——基于AHP与FCE的视角

日博体育 www.sh-shunnai.com 陈艳,于洪鉴,衣晓青

(东北财经大学 会计学院/中国内部控制研究中心,辽宁大连116025)

摘要:行政事业单位的特质属性决定了各级单位在内部控制体系建设中缺乏内在的利益动因,那么如何科学、合理地评价各级单位的内部控制有效性已成为推进我国行政事业单位内部控制建设的一项重要课题。本文从行政事业单位内部控制的基本理论出发,以结果导向为主,过程导向为辅,运用层次分析法(AHP)对我国行政事业单位内部控制的评价指标体系进行了架构设计,并结合模糊综合评价法(FCE)构建了定性与定量相结合的评价模型,为各级行政事业单位内部控制的有效性评价提供了一种具有可操作性的框架思路。

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关键词 :行政事业单位;内部控制有效性评价;层次分析法;模糊综合评价法

中图分类号:F235.1 文献标识码:A

文章编号:1000-176X(2015)09-0072-08

收稿日期:2015-06-12

基金项目:国家社会科学基金项目“认知偏差视角下的国有企业CEO职务舞弊行为研究”(15BGL055);辽宁省科学事业公益研究基金项目“基于风险导向的行政事业单位内部控制体系构建” (2014004004);东北财经大学国际合作研究支持项目“CEO职务舞弊和腐败形成的机理研究——来自中国与澳大利亚的证据”(DUFE2015GY07)

作者简介:陈艳(1961-),女,江苏莲水人,教授,博士,博士生导师,兼任中国内部控制研究中心研究员,主要从事会计舞弊、管理控制、内部控制和风险管理等方面的研究。E-mail:cheny618@sina.com

于洪鉴(1990-),男,辽宁营口人,博士研究生,主要从事内部控制和管理会计研究。

衣晓青(1991-),女,山东烟台人,硕士研究生,主要从事内部控制研究。

一、问题的提出

行政事业单位担负着维护社会公众利益的责任,其内部控制的有效性关乎社会经济效益、政治效益和文化效益的综合长效发展。2014年是《行政事业单位内部控制规范》(以下简称《规范》)全面实施首年,各级行政事业单位内部控制正在逐渐付诸于实践。然而,《规范》只是起到了原则性的指导作用,并未对内部控制有效性评价方面做出任何规定,换言之,现阶段依然缺乏对内部控制有效性评价的参考依据。评价环节是保证各个单位顺利地、有效地实施内部控制规范的关键,是值得深入研究的重要问题。我们怎样才能设计出一套行之有效的内部控制评价体系,从而对各单位的内部控制设计和运行的有效性做出科学合理的评价?如何在对单位内部控制有效性的评价过程中实现定性评价与定量评价相结合?上述问题的解决,就理论意义而言,有利于丰富我国行政事业单位内部控制的相关理论;就现实意义而言,不仅有利于满足社会公众对行政事业单位提升管理水平和加强廉政风险防控机制建设的强烈诉求,更是行政事业单位对自身监督与评价体系不断完善的需要。

二、文献回顾

我国行政事业单位内部控制起步较晚,现有研究多数是探讨行政事业单位内部控制的构建问题,而关于内控有效性评价问题的研究还比较匮乏,少数关于有效性评价方面的文章也是基于《规范》进行定性评价。刘永泽[1]认为应采用个别访谈法、实地查验法、比较分析法和专题讨论法等收集证据对行政事业单位内部控制设计和运行进行有效性评价;田发和杜思鹏[2]提出用专家分析法等对单位层面进行定性评价,在业务层面尝试定量评价;唐大鹏等[3]从制度需求和模式选择等方面提出了行政事业单位内部控制评价体系的构想。可见,行政事业单位内部控制有效性评价方面仍具有一定的研究空间。由于我国企业内部控制有效性评价方面的研究成果较为丰富突出,对我国行政事业单位内部控制有效性的评价有着启发作用和借鉴意义,所以,笔者将从企业内部控制的评价范围、评价指标和评价方法三个方面进行文献梳理:

关于内部控制评价的范围方面,主要存在两种评价口径:一是财务报告审计评价口径,即只要财务报告内部控制有效,就可以认为企业整体内部控制有效,美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)采用的就是这种评价口径。PCAOB之所以采用了财务报告审计评价口径,主要是为了重点解决企业财务报表真实性差的问题,这种口径虽然操作简单,但存在一定的片面性。二是完整的内部控制评价口径,我国的《企业内部控制评价指引》采用的就是这种口径,这种内部控制评价口径覆盖了组织的全部控制活动的评价,可以全面考察组织控制活动的有效性及风险应对能力,因此,从组织可持续发展的角度来看,完整的内部控制评价口径显然更加完整合理。

关于内部控制有效性的评价指标方面,指标体系的设计主要有三种思路:一是过程导向,即按内部控制要素设计指标。内部控制整合框架(IC框架)和企业风险管理框架(ERM框架)对内部控制有效性的指标均是从要素是否存在且是否有效运行的角度来进行设定。受到IC框架和ERM框架的影响,美国大多数学者和实务操作者多是从内部控制要素出发设计指标。国内方面,骆良彬和王河流[4]与南京大学会计与财务研究院课题组[5]等都是基于内部控制五要素设计了内部控制评价指标体系。二是结果导向,即按内部控制目标设计指标。Moerland[6]、Tseng[7]、张先治和戴文涛[8]等分别从IC框架与ERM框架的目标出发设计评价指标。他们认为,企业实施内部控制的目的是为实现内部控制相关目标提供合理保证,对有效性的评价应建立在目标实现的合理保证水平之上,所以,应从目标角度设计指标。三是过程导向和结果导向结合,即目标、要素及其他指标结合方式。韩传模和汪士果[9]从目标维、控制要素维和组织维建立了三维度分析框架,陈艳等认为应从《企业内部控制评价指引》的五要素出发,根据内部控制的目标并考虑人的因素对企业内部控制进行评价。杨洁[10]根据PDCA循环四项组成设计指标结合内控要素构建评价体系,中国上市公司内部控制指数研究课题组[11]等以我国《企业内部控制基本规范》五目标,并辅以内控缺陷指标设计指标体系。

基于要素的过程导向强调各项控制的健全性,而基于控制目标保证程度的结果导向反映内部控制的成效性,过程导向和结果导向两者之间存在着交叉,对结果的评价依赖于对过程的分析。对于公共权力的行使者——行政事业单位而言,合法合规、公共服务效率和廉政建设方面等内部控制目标的实现重如泰山,是其内部控制评价的归宿点。而要素作为反映内部控制活动的载体,在内部控制实施过程中直接影响内部控制目标的实现程度。所以,在行政事业单位内部控制评价中应以结果导向为主,过程导向为辅。

关于内部控制有效性的评价方法方面,有定性法和定量法两类方法。定性法包括流程图法、抽样法、问卷调查法、穿行测试法、个别访谈法、实地观察法、比较分析法和自我评估方法(CAS)等;定量法是通过引入数学计量方法和系统工程学方法来设计模型对指标进行量化,王立勇[12]采用可靠性模型和结构函数进行了系统可靠度量化,骆良彬和王河流[4]、韩传模和汪士果[8]、张先治和戴文涛[7]、杨洁[10]均利用层次分析法并结合模糊综合评价法分层次构建指标并赋权量化,王海林[13]、陈力生[14]构建能力成熟度模型对指标系统利用分级打分法量化,魏巍[15]、周鲜华和张方方[16]通过灰色系统理论构建灰色评价模型并辅以层次分析法进行定量评价。鉴于内部控制定性评价方法的主观性强、可比性差,大多数学者尝试在定量评价方法上有所突破。实际上,定性评价和定量评价这两种方法各有所长,两者是优势互补的。定性评价的目的在于把握内部控制质的规定性,形成对其完整的看法。任何事物都是质和量的统一体,评价过程中,定性评价和定量评价并不能截然分开。

综上所述,我国企业的内部控制体系有效性评价现已臻于成熟。那么,我们是否可以直接将企业的内部控制评价体系照搬应用于行政事业单位?答案是否定的。行政事业单位与企业相比有其特殊性:从目标上看,行政事业单位作为国家权力机关的执行机关旨在提供公共管理和社会服务,区别于企业的追求经济利益和企业价值最大化;从资金来源上看,行政事业单位来源于财政拨款,具有非偿还性,而企业的资金来源于股东和债权人,需要为其保值增值;从委托代理关系上看,不同于企业与投资者之间相对明确的权利义务和完善的监督机制,行政事业单位受托于人民群众,居于公共利益代理人的垄断地位,由此造成了其内部控制实践的内在动力不足。行政事业单位的特质属性决定了其内部控制在目标、主体与客体、评价内容与指标等方面显著区别于企业,因此,立足于行政事业单位的自身特质及属性构建其内部控制有效性评价框架是非常有必要的。

三、基于AHP与FCE的行政事业单位内部控制有效性评价框架的构建

就企业而言,主要基于两种内部控制评价理论框架:一是基于IC框架,Stringer和Carey(1995)、Paso(2003)、骆良彬和王河流[4]等基于IC框架构建了内控评价体系。二是基于ERM框架,韩传模和汪士果[8]等基于ERM框架设计了内控评价体系。目前,对于行政事业单位来说,虽然《规范》在行政事业单位内部控制构建过程中提供了相应的理论指导,但《规范》却没有给出系统的内部控制评价理论框架,所以,行政事业单位内部控制评价理论框架有待于进一步探索和完善。

(一)评价的目标及关注点

行政事业单位内部控制有效性评价的目标是通过对组织层面和业务层面的内部控制设计和运行的有效性进行评价,进而确定本单位内部控制有效性水平等级。设计有效性评价应关注以下四点:一是设计的合法性,是否遵循内部控制的相关原理和法律法规。二是设计的全面性,是否覆盖单位经济活动的全过程,对相关工作人员和工作流程起到约束作用。三是设计的重要性,是否涵盖了所有关键风险点、关键控制点、关键岗位和关键业务环节。四是设计的适应性,是否符合单位的自身特点,与相应财务资金属性、业务范围、管理流程和行政风险水平相协调,并能够根据环境变化适时反馈、不断调整。执行有效性评价应关注以下三点:一是内部控制在一定时期的的执行是否持续一致。二是内部控制机制、内部管理制度和内部控制措施是否得到有效执行。三是执行人员是否具备必要的工作素质和胜任能力。

(二)评价主体与客体的界定

评价的主体即为评价的实施方,由自我评价的实施主体与社会评价的实施主体组成。其中,自我评价的实施主体包括单位的内部审计机构或专门设立的内部控制自我评价机构及内部纪检监察部门;社会评价的实施主体是财政部门、审计机关、纪检监察部门及会计师事务所等专业中介机构。需要强调的是,单位领导应在内部控制评价中承担最终责任,对评价报告的真实性负责,并由纪检监察部门对评价报告进行审核,并对单位领导的建立、实施和评价内部控制工作进行监督。评价的客体是内部控制的有效性,即行政事业单位建立与实施内部控制对实现控制目标提供合理保证的程度。

(三)基于AHP指标体系的内容及设计

1.采用AHP的可行性分析

AHP是系统工程学中的一种定性与定量相结合的,系统化、层次化的分析方法,其本质是用数量方式和科学方法对人的主观判断进行表达和处理,根据人的决策思维特点将复杂问题按照各组成要素的属性和隶属关系条理化,分组分解成目标、准则和方案等层次,形成自上而下、逐层支配的递阶层次结构。递阶层次结构中每个层次有自己的功能和形式,不同层次间存在功能依存性(以上一层次为准则对下一层次排序)和结构依存性(上一层次的排序受下一层次要素个数和组合方式的影响),从而通过各层次间的相互关系实现整个系统的功能。同时,在每个层次内部,由专家按照某一准则对层次内要素两两比较,按相对重要性等级赋值形成判断矩阵。经过一致性检验,得出该层要素对该准则的权重,并依次自下而上层层确定各要素对总目标层的合成权重。行政事业单位为实现各项控制目标,从组织层面和业务层面针对各项要素设置了相应的把控措施,形成了内部控制系统,因而其有效性的评价与AHP的系统论视角和递阶层次关系相切合。采用AHP不仅可以对内部控制的各个构成要素进行指标设置,而且可以根据不同单位的特点,赋予不同的相应权重,进而实现多指标综合量化评价,从而弥补定性评价不可公度及缺乏可比性的缺陷。

2.指标体系内容及设计

(1)基于AHP的递阶层次结构的构建

行政事业单位内部控制的有效性取决于控制目标实现的合理保证程度,结果导向应作为有效性评价体系的逻辑起点,在此我们从目标出发构建指标体系。进一步,目标的实现有赖于组织层面和业务层面的各流程控制的设计和执行的有效性,因此,我们将以目标层为基础,进一步设计各流程模块作为准则层,同时为实现各流程控制设计相应措施层,实现层层递进和要素细化。本文构建的基于AHP的行政事业单位内部控制有效性评价指标递阶层次结构,如图1所示。

图1中,目标层分为总目标层和子目标层。内部控制有效性总目标的实现取决于合理保证单位经济活动合法合规、单位资产安全和使用有效、单位财务信息真实完整、有效防范舞弊和预防腐败、提高公共服务的效率和效果五项子目标的实现程度;准则层作为实现目标所涉及到的中间环节,是实现内部控制目标的流程控制环节;措施层则是为了实现目标所采取的各种控制措施,控制措施有效性进一步取决于其设计和执行的有效性。

由于不同行政事业单位在组织架构、工作机制、人才需求、会计机构管理及信息系统建设方面有着不同的天然特点及需求,所以本文仅在《规范》的基础上,从行政事业单位组织层面内部控制具有普遍性及共性的环节对措施层的具体评价标准进行了设计,有关措施层及其具体评价标准设计,如表1所示。

业务层面与单位的不同的工作性质和业务特征有关,对措施层的评价需要各行政事业单位从自身的业务活动内容及相关规定出发进行评价。考虑其共性标准的需求,本文针对行政事业单位在业务层面所面临的共性风险点,结合《规范》对其措施层的评价的具体标准进行了设计,如表2所示。

综上所述,本文所构建的递阶层次结构从行政事业单位内部控制的目标出发,以结果导向为主,过程导向为辅,将目标层逐步分解成准则层,继而明确措施层要素。为了保证该递阶层次结构的普适性,在措施层面的设计上尽可能地涵盖行政事业单位组织层面及业务层面内部控制具有普遍性及共性的环节。需要指出的是,由于各个单位的规模、职能及性质的不同,各个单位的具体措施层要素设计以及措施层相应的评价标准会存在着明显的差异。例如,对于各省级财政厅而言,需要对D16预算批复进行评价,而在其他单位该措施层要素并不在评价范围内;对于药品及医疗器械监管单位而言,在对其内部控制有效性进行评价时,其措施层D21支出管理中需要增加“四品一械”采购费用支出的相关具体标准,其措施层D25实物资产和无形资产管理中还需增加药品及医疗器械检验检测专项资金的相关具体标准等。所以,各个行政事业单位在构建内部控制递阶层次结构时,需要结合其自身特质及属性,充分考量自身的业务特点,才能保证所构建的内部控制递阶层次结构完整且富有针对性。

(2)基于AHP的两两比较判断矩阵的引入

在构建有效性评价指标递阶层次结构图后,各层次间要素的隶属关系亦被确定。在实践工作中,不同单位在组织运行和业务实施时对各个层次内要素的侧重有所不同。例如,交通运输管理部门,其具体业务所涉及到的财政资金“盘子”比较大,那么对于此类单位的内部控制来说,财政资金的把控应该放在首位,即业务层面的预算控制、收支控制及采购控制三个措施层要素显得极其重要;例如,科技厅主要是以权力审批为主,那么此类单位组织层面的准则层要素设计与运行的效率及效果就显得尤为重要。为了对各层次内要素的重要性加以区分,需要进一步对层次内要素进行比较,我们因而引入了9级标度法对各个层次内要素进行重要性程度赋值,如表3所示,建立各层指标的判断矩阵,通过判断矩阵的构建来实现对各个层次内要素的两两比较,继而明确各个层次内要素的重要性。例如,判断矩阵A_B=(bij)5×5,其中,bij是要素Bi与Bj相对于A的重要性的比例标度。

通常来说,判断矩阵阶数一般不超过9。心理学观点认为,行为人同时辨别事物能力的极限个数在9以内才能保持判断具有大体一致性,换言之,矩阵阶数大于9时就需要进行转化。由于本文构建的层次递阶结构中措施层要素有11项,所以需进行相关转换,标度转换如表4所示。

(3)各指标权重的确定及一致性检验

经过两两比较,确定了判断矩阵及各个层次内要素的重要性强弱后,需要对各指标的权重加以计算,以明确各指标对内部控制有效性评价的重要程度。权重的计算方法有和法、根法和特征根法等,其中特征根法应用最广泛且操作简单,所以,本文采用特征根法来计算权重。以总目标层A层和子目标层B层为例,(A_B)W=λmaxW,其中,λmax为判断矩阵A_B的最大特征根,W是对应的特征向量,对W归一化处理,∑Wi=1,则Wi即相应因素的权重。需要指出的是,在上述两两比较的过程中,是利用专家的知识和经验来进行衡量的,但是事实表明,行为人凭借知识和经验建立判断矩阵可能会有误差,继而造成判断不一致,所以,为了确保专家判断的科学合理性,还需对判断矩阵进行一致性检验。一致性检验一般是通过计算一致性比例值确定一致性程度,其步骤如下:

①计算一致性指标C.I.(Consistency Index)

②查找相应的平均随机一致性指标R.I.

根据萨迪教授1980年给出的样本容量为500—1 000的R.I.值,1—11阶矩阵对应的R.I.值分别为0、0、0.58、0.90、1.12、1.24、1.32、1.41、1.45、1.49和1.51。

③计算一致性比例C.R.(Consistency Ratio)

若C.R.<0.10时,则判断矩阵的一致性可以接受,否则要对判断矩阵进行修正以达到一致性。

按照以上步骤分别逐层对其上一层计算并通过一致性检验,自上而下计算合成权重,即各要素对总目标层的组合权重,尤其要求最低层各要素对总目标的相对权重,第k层要素对总目标的合成排序向量W(k)简化求法如式(3),其中,P(k)为k层上要素对k-1层上各要素的排序向量,W(2)为第二层上要素对总目标的排序向量:

最后,运用同样的方法对合成排序向量进行一致性检验。

(四)基于FCE的模糊评判模型构建

1.采用FCE的可行性分析

通过AHP对指标进行权重排序后,要对各指标进行评价。由于大部分内部控制指标是定性指标,只能用优、良等模糊语言来描述,为了定量化需要采用模糊数学的方法。根据行政事业单位内部控制有效性评价符合模糊语言和多层次的特点,本文在AHP指标体系设计的基础上,通过采用FCE构建模糊评判模型来实现行政事业单位内部控制的定量化评价。

2.模糊评判模型的构建

在模糊评判模型的构建中,以AHP指标评价体系确定的措施层作为因素集,将其权重作为权重集,针对措施层的具体评价标准建立“好、较好、一般、较差、差”五级评语隶属度,由评价人员对设计有效性和执行有效性进行综合评价打分,设定五级评语隶属等级依次对应分数为90—100、80—90、70—80、60—70、0—60。在此之前,需要对行政事业单位内部控制的设计有效和执行有效赋予权重。笔者认为,在行政事业单位内部控制建立初期,内部控制设计的有效性决定了以后整个单位内部控制体系的形成方式及运行方式,所以,此时对内部控制进行评价应赋予设计有效性较高的权重;在内部控制体系完全形成之后,其设计有效性和执行有效性同等重要,若设计无效,则执行有效无从谈起,若执行无效,则设计有效毫无用处,所以,此时两者对措施层权重相等,应各为0.50。确定权重后,分别对两者评分并按照加权平均法求出各措施层因素的有效性分值,形成评判向量。最后,将权重向量与评判向量相乘即得行政事业单位内部控制有效性分值。

3.内部控制有效性水平的评定

根据上述模型求得分值后,需要外部专家确定一个合理保证水平的边界,大于或等于合理水平的边界则内部控制有效。例如,合理水平确定在70分,所求分值为90分,则说明本单位的内部控制体系能为其实现控制目标提供合理保证,且内部控制设计比较完善,执行效果很好,单位处于安全的风险状况,针对具体评价中的一般缺陷进行修正和完善。

四、结语

本文从行政事业单位内部控制的基本理论出发,运用层次分析法结合模糊综合评价法,构建定性与定量相结合的评价框架,从而实现了对行政事业单位内部控制有效性科学客观的定量评价。本文设计的评价路径简明易行,弥补了目前行政事业单位内部控制有效性评价方法少、定性评价方法操作性不强的缺陷,为行政事业单位内部控制体系有效性的自我评价和社会评价提供了理论依据和实务指导。同时,也为当前反腐倡廉、充分发挥内部控制制衡作用提供了一种构建实时监督机制和问题发现及纠正机制的定量模型框架思路。然而,本文的指标体系尚需从实证研究的角度在实际工作中根据不同单位的业务特性和实施效果进行检验和细化,同时,可进一步尝试嵌套风险管理框架,以期不断地提升我国行政事业单位内部控制的效率和效果。

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(责任编辑:巴红静)

浏览次数:  更新时间:2015-09-28 11:32:10
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